AIDC - Sezione di Milano
Norme di comportamento N.190
Trattamento ai fini IVA delle
indennità per la perdita dell'avviamento commerciale.
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10L. 27 luglio 1978, n. 392, art. 27L. 27 luglio 1978, n. 392, art. 34
Norma di comportamento
del 1 marzo 2014
n. 190
Trattamento ai fini IVA delle
indennità per la perdita dell'avviamento commerciale.
La Massima
1. L'indennità per la
perdita dell'avviamento che il locatore è tenuto a corrispondere al conduttore
al termine della locazione, ai sensi dell'articolo 34 della L. n. 392 del 1978,
ha natura di indennizzo e come tale è esclusa dall'applicazione dell'imposta
sul valore aggiunto, in quanto sia carente di effettiva controprestazione da
parte del conduttore.
2. Se la somma versata
al conduttore rappresenta il corrispettivo di un'obbligazione di fare o di non
fare, come nell'ipotesi di negoziazione della risoluzione del contratto di
locazione, è soggetta all'imposta sul valore aggiunto e segue il regime
applicato ai canoni di locazione.
1. Natura dell'indennità e rilevanza ai fini IVA
L'articolo 34 della L. 27 luglio 1978, n. 392
dispone che "in caso di cessazione del rapporto di locazione relativo agli
immobili di cui all'art. 27 [1], che non sia dovuta a risoluzione per
inadempimento o disdetta o recesso del conduttore o a una delle procedure
previste dal R.D. 16 marzo 1942, n. 267, il conduttore ha diritto, per le
attività indicate ai numeri 1) e 2) dell'art. 27 [2], ad una indennità pari a 18 mensilità
dell'ultimo canone corrisposto; per le attività alberghiere l'indennità è pari
a 21 mensilità" [3].
La disposizione introdotta dalla L. n. 392 del
1978, in quanto riproposizione della previgente norma contenuta nell'art. 4
della L. 27 gennaio 1962, n. 19 [4] sulla tutela giuridica dell'avviamento
commerciale, va intesa come ristoro non meramente risarcitorio ma compensativo
della perdita di avviamento commerciale che il legislatore dell'epoca ha inteso
tutelare [5].
Di conseguenza la somma che il locatore è tenuto
a corrispondere al conduttore al termine della locazione è qualificabile come
"indennizzo" dovuto per la cessazione del vincolo giuridico
[6] (come suggerisce, del
resto, la rappresentazione lessicale della norma) e risulta priva di una
effettiva controprestazione da parte del percipiente. In quanto priva di
controprestazione, l'operazione deve intendersi non economica e, in definitiva,
non rilevante ai fini IVA per carenza del presupposto oggettivo, ai sensi
dell'art. 3, 1° comma, D.P.R. n. 633 del 1972 [7].
[1] Si tratta degli immobili ad uso non
abitativo.
[2] I numeri 1) e 2) dell'articolo 27 fanno
riferimento alle attività: 1) industriali, commerciali e artigianali; 2) di
interesse turistico comprese tra quelle di cui all'art. 2 della L. 12 marzo
1968, n. 326.
[3] La durata delle locazioni e sublocazioni di
immobili urbani, a destinazione diversa da quella abitativa non può essere
inferiore a sei anni, con tacito rinnovo per altri sei anni, salvo disdetta
alla prima scadenza solo nelle ipotesi contemplate nell'articolo 29 L. n. 392
del 1978. Per le attività alberghiere o teatrali la durata è di nove anni. In
deroga a questi limiti temporali minimi, le parti possono contrattualmente
prevedere che il conduttore abbia facoltà di recesso prima della scadenza
dandone avviso al locatore, mediante lettera raccomandata, almeno sei mesi
prima della data in cui il recesso deve avere esecuzione.
[4] Secondo cui:
"In ogni caso di cessazione del rapporto di
locazione, relativo agli immobili indicati nell'art. 1, diverso dalla
risoluzione per inadempienza del conduttore e fuori della ipotesi di effettivo
esercizio del diritto di prelazione previsto al terzo comma dell'art. 2, il
conduttore uscente ha diritto di essere compensato dal locatore per la perdita
dell'avviamento che l'azienda subisca in conseguenza di tale cessazione nella
misura dell'utilità che ne può derivare al locatore, e comunque nel limite
massimo di trenta mensilità del canone di affitto che l'immobile può rendere
secondo i prezzi correnti di mercato per i locali aventi le stesse
caratteristiche.
Il compenso non è dovuto se il contratto non è
stato rinnovato per volontà del conduttore.
Il conduttore può rinunciare al predetto
compenso optando, nelle forme e nel termine di cui al terzo comma dell'art. 2,
per la proroga biennale del contratto di locazione ad un canone da concordarsi
tra le parti".
[5] Cfr. Circ. 19 maggio 1979, n. 24 ove, a
proposito del trattamento dell'indennità ai fini della imposizione diretta, si
osserva che "In relazione poi alla circostanza che sia quest'ultimo articolo
che il precedente art. 34 [della L. n. 392 del 1978] prevedono, per
l'esattezza, due distinte ipotesi di indennità ancorché della stessa misura -,
rispettivamente ai commi primo e secondo e ai commi sesto e settimo, questo
Ministero ritiene in via pregiudiziale che in nessuna delle ipotesi considerate
sia mutata la funzione giuridico - economica del compenso per la perdita di
avviamento rispetto a quella accolta dalla L. del 1963. Conseguentemente
siffatto compenso, anche nelle ipotesi in cui manca il testuale riferimento
alla perdita di avviamento (secondo c. dell'art. 34 e sesto c. dell'art. 69)
non può assumere natura meramente risarcitoria e divenire perciò ai fini
fiscali completamente irrilevante al pari delle indennità che assolvono una
funzione reintegrativa del patrimonio appartenente al soggetto
beneficiario".
[6] La giurisprudenza di legittimità ha
coerentemente e costantemente affermato che il diritto all'indennità di
avviamento commerciale è direttamente dipendente dalla cessazione del rapporto
per causa non imputabile al conduttore, presumendosi la sussistenza di un danno
per il solo fatto di dovere trasferire altrove l'attività imprenditoriale. Si
v., al riguardo, Cassazione civile, Sez. III: sentenza del 2 aprile 2009, n.
7992; sentenza del 27 marzo 2009, n. 7528; sentenza del 31 maggio 2005, n.
11596; sentenza del 6 maggio 2003, n. 6876; sentenza del 26 maggio 1999, n.
5098; sentenza del 9 giugno 1995, n. 6548; sentenza del 9 maggio 1994, n. 4487.
A titolo esemplificativo la sentenza 7528/2009 ha precisato che "Le norme di
cui alla L. n. 392 del 1978, artt. 34 e 69, che condizionano l'esecuzione del
provvedimento di rilascio dell'immobile alla corresponsione dell'indennità per
la perdita dell'avviamento commerciale, hanno lo scopo di tutelare il locatario
attribuendogli, in base ad una precisa scelta di politica economica e sociale,
il diritto non solo all'indennità ma anche alla ritenzione del bene fin quando
il credito non gli venga saldato (...). L'indennità per la perdita
dell'avviamento commerciale è dunque dovuta al conduttore uscente ope legis ai
sensi della L. 27 luglio 1978, n. 392, art. 34, prescindendo da qualsiasi
accertamento circa la relativa perdita e il danno che il conduttore abbia
subito in concreto in conseguenza del rilascio". La predeterminazione
forfettaria del danno, avulsa dalla sua valutazione e realizzo effettivo,
conferma che la somma dovuta, nella sua previsione legale, ha natura
indennitaria.
[7] In senso conforme, v. Corte di Cassazione,
sezione civile, sentenza n. 13345 del 7 giugno 2006 che testualmente afferma:
"Esattamente, pertanto, è stato escluso sia soggetta a Iva l'indennità dovuta
al conduttore a norma dell'art. 34 della L. 27 luglio 1978, n. 392, costituendo
la stessa un indennizzo per la cessazione del rapporto di locazione e non
potendosi la stessa palesemente, identificare né con la "cessione di un bene"
né, tantomeno, con la "prestazione di un servizio". In senso conforme si veda,
altresì, Corte di Cassazione, sezione III, sentenza del 11 luglio 2006, n.
15721 che - accogliendo un censura della ricorrente sulla indebita applicazione
dell'Iva sull'indennità, in oggetto - chiarisce che "è indubbio, in linea di
diritto, che l'indennità di avviamento prevista dalla L. n. 392 del 1978, art.
34 deve essere calcolata sulla base del canone di locazione al momento della
scadenza contrattuale depurato dall'IVA, mentre, in punto di fatto, la stessa
resistente riconosce che il conteggio è stato erroneamente effettuato dalla
Corte territoriale al lordo dell'IVA".
In senso contrario la Ris. n. 73/E del 2005 in
cui l'Amministrazione finanziaria precisa che, il fatto che l'obbligazione di
cui all'art. 34 della L. n. 392 del 1978 affondi le sue radici in una ben
precisa disposizione di legge e non in un accordo di natura contrattuale, non
esclude la possibilità di ricondurre l'evento nell'ambito di applicazione
dell'IVA. La stessa Risoluzione individua la sussistenza di un rapporto
sinallagmatico in cui l'oggetto di scambio sarebbe l'incremento di valore
dell'immobile che il conduttore, riconsegnando il bene, rimette nella
disponibilità del proprietario. In realtà tale incremento è del tutto
eventuale. Si pensi ai casi di un immobile che sia stato deteriorato
dall'esercizio da parte del conduttore di un'attività artigianale o industriale
o alla demolizione del fabbricato e la sua ricostruzione a distanza di un
congruo lasso temporale: in questa ipotesi è difficile sostenere un aumento di
valore dell'immobile, utilmente impiegato nell'attività imprenditoriale.
2. Somme corrisposte per effetto della negoziazione fra le parti
L'assenza di controprestazione e la conseguente
non rilevanza dell'indennità ai fini IVA rappresenta la situazione ordinaria,
nella quale il locatario abbandona spontaneamente i locali al termine della
locazione percependo la somma dovuta ex lege, frutto dell'automatismo previsto
dalla norma civilistica e, quindi, rispondente al suo fine.
Non si possono escludere, tuttavia, situazioni
diverse nelle quali le somme siano corrisposte non come conseguenza immediata
della cessazione del rapporto locativo ma quale effetto della negoziazione fra
le parti. In tal caso, le somme riconosciute a favore del locatario sono
rilevanti ai fini IVA, in quanto derivanti da reciproche concessioni sui
diritti e doveri nascenti dal contratto di locazione.
In queste ipotesi, la somma versata al
conduttore, rappresentando il corrispettivo di un'obbligazione, è soggetta
all'imposta sul valore aggiunto.
La prestazione del locatario può anche essere
negativa, cioè manifestarsi nell'attività di non fare o di permettere, dando
così luogo a situazioni che, seppur di difficile individuazione, determinano
pur sempre la sussistenza di un vincolo sinallagmatico, da cui deriva la
rilevanza ai fini dell'IVA [8][9]
Da quanto sopra consegue che tutte le volte che
l'indennità di rilascio dell'immobile viene corrisposta in presenza di un
comportamento, anche negativo, economicamente apprezzabile del conduttore
l'operazione deve essere ricondotta alla sfera di applicazione dell'IVA.
La riqualificazione dell'indennità ex lege a
controprestazione negoziata determina l'applicazione delle regole IVA sul suo
intero ammontare.
[8] La costante giurisprudenza della Corte di
Giustizia UE afferma che un'operazione rientra nel perimetro applicativo
dell'imposta solo qualora sussista un nesso diretto tra il servizio reso e il
controvalore ricevuto e le somme versate sono l'effettivo corrispettivo di un
servizio chiaramente individuabile, fornito nell'ambito di un rapporto
sinallagmatico. Si vedano sul punto, fra le tante: sentenza del 29 ottobre
2009, causa C-246/08; sentenza del 8 marzo 1988, causa C-102/86 (Apple and Pear
Development Council); sentenza del 21 marzo 2002, causa C-174/00, (Kennemer
Golf); sentenza del 23 marzo 2006, causa C-210/04, (FCE Bank) e sentenza del 3
marzo 1994, causa C-16/93, (Tolsma). In particolare, in quest'ultima sentenza
si afferma che "una prestazione di servizi viene effettuata "a titolo oneroso"
ai sensi dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva, e configura pertanto
un'operazione imponibile, soltanto quando tra il prestatore e l'utente
intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di
reciproche prestazioni, nel quale il compenso ricevuto dal prestatore
costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato all'utente".
[9] La sussistenza di un vincolo sinallagmatico
non si può desumere dal diritto legale del conduttore di protrarre la
detenzione, in assenza del pagamento dell'indennità. Si tratta, infatti, di una
previsione a tutela della garanzia del diritto del conduttore. Secondo la Corte
di Cassazione "il conduttore ha diritto alla ritenzione dell'immobile sino alla
corresponsione dell'indennità di avviamento, per cui la mancata riconsegna del
medesimo non da luogo ad alcun illecito e, quindi, come del resto stabilito
dalle Sezioni Unite, non consente alcun risarcimento" (Corte di Cassazione,
Sez. III, Sentenza del 7 aprile 2010, n. 8231).
3. Regime impositivo in caso di rilevanza ai fini IVA
Per quanto riguarda il regime impositivo è
necessario rifarsi alle indicazioni della Corte di Giustizia nel caso C-
C-63/92 Lubbock Fine & Co., secondo cui occorre applicare al corrispettivo
il medesimo trattamento IVA (di esenzione o di imponibilità) previsto per i
canoni di locazione [10].
La soluzione adottata dalla Corte si giustifica
con l'intenzione di raccordare al trattamento del canone tutte le operazioni
contermini, con lo scopo di evitare distorsioni nell'applicazione
dell'imposta.
Il medesimo principio è applicabile anche nel
caso in cui il locatore sia un soggetto non passivo dell'imposta. Come chiarito
dalla Corte di Giustizia nella summenzionata sentenza, poiché l'affitto di un
bene immobile rientra ordinariamente nel novero delle esenzioni previste dalla
direttiva IVA, "anche una modifica riguardante tale contratto, quale lo
scioglimento anticipato consensuale dietro pagamento di un'indennità, deve
considerarsi ricompresa nella sfera d'applicazione di tale esenzione".
Restano, invece, escluse da tale equiparazione le
somme che abbiano concorso alla definizione dell'importo negoziato fra le
parti, laddove il titolo non sia discendente dal contratto di locazione, come,
ad esempio, il riconoscimento di un corrispettivo per l'acquisizione di
macchinari, impianti ecc., di proprietà del locatario e da esso ceduti al
locatore al termine della locazione.
[10] Cfr. i punti 9 e 10 della sentenza Lubbock
ove si osserva che: "Al tale proposito si deve rilevare che, poiché
un'operazione determinata, come l'affitto di un bene immobile, assoggettata ad
imposta in base ai canoni versati, rientra nel novero delle esenzioni previste
dalla sesta direttiva, anche una modifica riguardante tale contratto, quale lo
scioglimento anticipato consensuale dietro pagamento di un'indennità, deve
considerarsi ricompresa nella sfera d'applicazione di tale esenzione. Occorre
conseguentemente rispondere al giudice nazionale che la circostanza che un
affittuario, rinunciando al suo contratto d'affitto, rimetta il bene immobile a
disposizione del suo dante causa è riconducibile alla nozione di "affitto e
locazione di beni immobili" utilizzata dall'art. 13, punto B, lett. b), della
sesta direttiva per definire un'operazione esente. Il principio di continuità
delle diverse fasi contrattuali torna in evidenza nella cause C-409/98, Mirror
Group e C-108/99, Cantor Fitzgerald International, entrambe riferite alla
classifica di operazioni poste a margine del contrato di locazione.
4. Conclusioni
Alla luce delle considerazioni sopra esposte,
deve ritenersi che l'indennità per la perdita dell'avviamento commerciale, che
il locatore è tenuto a corrispondere al conduttore al termine della locazione,
ha natura di indennizzo per la cessazione del vincolo giuridico, se corrisposta
in assenza di una controprestazione, anche negativa, ed è conseguentemente
esclusa dalla rilevanza agli effetti dell'applicazione dell'imposta sul valore
aggiunto.
A diverse conclusioni si giunge nel caso in cui
il pagamento sia effettuato in favore del conduttore a fronte di
un'obbligazione anche negativa dello stesso e, in ogni caso, laddove la
risoluzione sia negoziata fra le parti. In questa ipotesi, il principio
dell'equiparazione tra i canoni di locazione e corrispettivo corrisposto,
stabilito dalla Corte di giustizia nella causa C-63/92, consente l'applicazione
del regime esentativo ex art. 10, 1° comma, n. 8, D.P.R. n. 633 del 1972,
laddove i canoni di locazione siano stati così trattati, ovvero nel caso in cui
i canoni non siano stati assoggettati ad IVA per carenza del requisito
soggettivo in capo al locatore.