D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, Tariffa I, art. 4D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, Tariffa I, art. 11D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 176D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bisD.L. 12 settembre 2013, n. 104, art. 26
Norma di comportamento
del 1 novembre 2012
n. 186
Trattamento ai fini dell'imposta di registro del conferimento di azienda e successiva cessione della partecipazione
Art. 1
La massima
Il conferimento d'azienda e la successiva cessione della partecipazione nella conferitaria sono atti separati da assoggettare autonomamente ad imposta di registro in misura fissa, come previsto rispettivamente dall'art. 4 n. 3 e dall'art. 11 della Tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/1986.
Art. 2
Motivazione
Il conferimento d'azienda (o di ramo d'azienda)
(2)
con successiva cessione della partecipazione nella conferitaria è operazione espressamente disciplinata ai fini delle imposte dirette dagli articoli 176 e 87 del Testo Unico Imposte sui Redditi (T.U.I.R.), in forza dei quali:
- il conferimento d'azienda è soggetto ad un regime di neutralità fiscale;
- alla successiva cessione delle partecipazioni ricevute in seguito al conferimento, sussistendone le condizioni, si applica il regime della
participation exemption
(3)
;
- l'operazione non è soggetta al sindacato di elusività previsto dall'art. 37-
bis del D.P.R. n. 600/1973
(4)
.
Lo schema negoziale strutturato in conferimento e successiva cessione della partecipazione si può porre quale alternativa alla cessione dell'azienda, nonostante gli effetti giuridici che discendono da ognuna delle due ipotesi siano differenti. L'alternatività spesso consegue ai differenti trattamenti tributari applicabili ai due schemi negoziali, che sono differenziati sia ai fini della fiscalità diretta che di quella indiretta. Il legislatore con la previsione di cui all'art. 176, comma 3, del T.U.I.R., che sancisce l'irrilevanza ai fini dell'art. 37-bis del Decreto del Presidente della Repubblica 600/1973 del conferimento di azienda, con successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell'esenzione di cui all'art. 87 del Testo Unico Imposte sui Redditi:
- ha riconosciuto lo schema negoziale in esame quale possibile alternativa concessa al contribuente;
- ha introdotto per lo schema "conferimento - cessione" della partecipazione una tutela addirittura premiale rispetto a quanto previsto in tema di cessione d'azienda.
Il legislatore in tema di Imposta di Registro non ha invece dettato alcuna norma derogatoria rispetto alle regole ordinarie. Pertanto i due atti sono da assoggettare autonomamente all'imposta di registro in misura fissa, come previsto rispettivamente dall'art. 4 n. 3 e dall'art. 11 della Tariffa parte prima allegata al D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (Testo Unico dell'Imposta di Registro).
In forza delle attuali disposizioni legislative e in applicazione dei principi dell'unitarietà dell'ordinamento e di certezza del diritto, non è possibile un diverso inquadramento di tale fattispecie ai fini dell'Imposta di Registro ed in particolare non è possibile che lo schema negoziale così descritto possa essere riqualificato quale cessione d'azienda ai fini dell'Imposta di Registro
(5)
, mancando nell'ordinamento lo strumento normativo e non potendosi riconoscere tale valenza all'art. 20 del Testo Unico Imposta di Registro
(6)
.
Tale norma prevede che l'imposta sia applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati per la registrazione anche se non vi corrispondono il titolo o la forma apparente.
L'inapplicabilità di tale norma al caso di specie deriva da varie motivazioni.
In primis l'art. 20 del Testo Unico Imposta di Registro obbliga ad applicare l'imposta considerando gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, indipendentemente dal nomen attribuito agli stessi
(7)
. Nel caso di specie i singoli atti di conferimento di azienda e di cessione della partecipazione sono assistiti da autonoma causa e lo schema porta ad effetti giuridici differenti
(8)
da quelli che vi sarebbero nel caso di cessione d'azienda; pertanto gli atti devono essere tassati separatamente in ragione degli effetti giuridici loro propri.
Inoltre l'art. 20 ha come proprio ambito di applicazione l'ipotesi in cui si è in presenza di più atti, riqualificabili come un unico atto, intervenuti tra gli stessi soggetti, per cui la sua applicazione è negata qualora le singole operazioni siano da ritenere autonome in quanto conseguenza di plurimi atti intervenuti tra soggetti non coincidenti.
Quanto sopra significa che l'art. 20 è strumento utilizzabile in presenza di costruzioni giuridiche articolate in più fasi concluse tra gli stessi soggetti (identità soggettiva) e con il raggiungimento di un risultato (giuridico) che si sarebbe potuto ottenere in via diretta (identità oggettiva). Situazione che non può individuarsi nel caso in esame.
Ulteriormente, l'utilizzo nel caso di specie dell'art. 20 del D.P.R. 131/1986 non è possibile anche considerando il suo testo letterale nella parte in cui si riferisce agli "effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione". Gli atti sottoposti a registrazione devono di certo essere interpretati, ma tale interpretazione deve informarsi alle regole e criteri dettati dall'art. 1362 codice civile, con la conseguenza che il ricorso a dati extra-testuali è consentito solo in via sussidiaria qualora dal contenuto dell'atto non si riesca ad individuare la "causa reale" del negozio e la comune intenzione delle parti.
Tali motivi portano a ritenere non possibile la riqualificazione dello schema giuridico sopra rappresentato in cessione d'azienda in forza di quanto previsto dall'art. 20 del Testo Unico Imposta di Registro.
Non è possibile nemmeno che tale riqualificazione intervenga tramite l'applicazione dell'art. 37-bis del D.P.R. 600/73.
Innanzitutto, l'applicazione dell'art. 37-
bis del D.P.R. 600/73 non può essere estesa all'ambito dell'imposta di registro in quanto ciò non risulta esplicitamente ammesso dall'ordinamento
(9)
.
Inoltre, anche sul punto tornano rilevanti le osservazioni secondo cui le differenti conseguenze giuridiche dei due schemi negoziali posti a confronto pongono un limite anche all'applicazione di norme anti elusive previste dal sistema. Se obiettivo dell'art. 37-bis è quello di individuare l'aggiramento della norma tributaria posto in essere al fine di ottenere un indebito risparmio d'imposta, è evidente che affinché ciò sia possibile si devono porre a confronto schemi negoziali differenti che però conducono al medesimo risultato. Quando così non è (come nel caso di specie) il confronto perde la sua valenza e rende l'art. 37-bis non applicabile.
Infine, anche considerando la disposizione dell'art. 176, comma 3, del D.P.R. n. 917/86, si desume che lo schema "conferimento d'azienda - cessione della partecipazione" non solo non è disapprovato dal sistema, ma anzi lo stesso è posto quale opzione di almeno pari grado rispetto alla compravendita di ramo aziendale. Da qui, coerentemente, non è possibile ritenere disapprovato dal sistema ai fini dell'imposta di registro ciò che invece è ammesso per disposizione legislativa ai fini delle imposte dirette.
Nota
(2): Da qui in avanti si farà letteralmente riferimento al conferimento di azienda volendo però comprendere in tale locuzione anche l'ipotesi del conferimento del singolo ramo.
Nota
(3): L'art. 176, comma 4 del Testo Unico Imposte sui Redditi stabilisce che le azioni della conferitaria ricevute dalla conferente si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano i beni dell'azienda conferita, soddisfando in tal modo la condizione prevista dall'art. 87, comma 1, lettera b), del T.U.I.R. Laddove in capo alla conferitaria si verifichino anche le condizioni di cui alle lettere a), c) e d) del citato art. 87 la cessione delle azioni dalla conferente beneficia del regime di participation exemption, considerando anche che la lett. a) dell'art. 176, comma 4, prevede che le azioni della conferita assumano la medesima anzianità dell'azienda conferita.
Nota
(4): In forza dell'espressa previsione contenuta nell'art. 176, comma 3, del D.P.R. 917/86.
Nota
(5): Sono frequenti i casi di contenzioso aventi per oggetto tale materia che trovano spunto dalla linea accertativa che ritiene possibile tale riqualificazione. La stessa comporta ai fini dell'imposta di registro la tassazione del valore individuato ai sensi dell'art. 51, comma 4, del D.P.R. 131/1986 con imposta proporzionale dal 3% al 15% a seconda dei beni trasferiti (e nel caso di presenza di immobili con applicazione anche delle imposte ipocatastali in misura proporzionale) invece che l'assoggettamento sia dell'atto di conferimento che della successiva cessione di partecipazioni dell'imposta fissa nella misura di 168.
Nota
(6): Circa la possibile applicazione al caso di specie dell'art. 20 del D.P.R. 131/1986 la giurisprudenza non ha ancora assunto un orientamento consolidato. L'orientamento prevalente ritiene tuttavia non applicabile l'art. 20 in chiave antielusiva. Di questo avviso, tra le sentenze più recenti: Comm. Trib. Reg. Lombardia, sentenza 23 luglio 2012, n. 103/20/2012 Comm. Trib. Reg. Lombardia, sentenza 27 marzo 2012, n. 68/24/2012; Comm. Trib. Reg. Lombardia, sentenza 8 marzo 2012, n. 32/20/2012. Di contrario avviso, invece, le sentenze: n. 45 del 15 giugno 2010 e n. 9 del 12 febbraio 2010 della Commissione Tributaria Reg. Piemonte; n. 36/22/2011 del 3 marzo 2011 della Commissione Tributaria Reg. Lombardia.
Nota
(7): E' da notare che nell'evoluzione legislativa intervenuta a partire dall'art. 8 del regio decreto 3269/1923 l'aggiunta dell'aggettivo "giuridico" agli "effetti" individua la volontà del legislatore di negare che la regola di cui all'attuale art. 20 del D.P.R. 131/1986 sia applicabile anche nel caso di identità dei soli effetti economico-sostanziali di due differenti schemi negoziali.
Nota
(8): A titolo puramente esemplificativo si rimanda ai profili di responsabilità verso i terzi: se nel caso di acquisto di azienda l'acquirente risponde delle passività relative alla stessa con tutto il proprio patrimonio, nell'ipotesi di acquisto delle partecipazioni i creditori del ramo d'azienda possono rivalersi esclusivamente sulle attività contenute nello stesso.
Nota
(9): La tesi secondo cui la previsione contenuta nell'art. 53-bis del D.P.R. 131/86 consentirebbe l'operatività dell'art. 37-bis del D.P.R. 600/73 anche nell'ambito dell'imposta di registro non è accolta nemmeno dalla prassi che, nella circolare 6 febbraio 2007 n. 6/E, non menziona l'art. 37-bis tra quelli richiamati dall'art. 53-bis citato.
Art. 3
Nota redazionale - Aprile 2015
Il comma 2 dell'art. 26 del D.L. 12 settembre 2013, n. 104 ha previsto un innalzamento dell'importo delle imposta di registro, ipotecaria e catastale di cui al D.P.R. n. 131/1986, qualora applicabili in misura fissa, elevandolo ad Euro 200 rispetto ai precedenti Euro 168, con decorrenza 1° gennaio 2014.
In senso conforme alla Massima vedasi Sent. CTP Milano n. 315/3/12 del 13 dicembre 2012.
Contra Ordinanza Cassazione Civile n. 6835 del 19 marzo 2013 e in tempi più recenti Ordinanza Cassazione Civile n. 5877 del 13 marzo 2014.
