AIDC - Sezione di Milano

Massima
Nell’ordinamento tributario, non è precluso il riporto delle perdite fiscali sorte in un periodo d’imposta per il quale sia stata omessa la dichiarazione dei redditi, qualora la stesse risultino sussistenti e siano dimostrabili sulla base della corretta applicazione delle disposizioni normative. L’esistenza di una perdita fiscale è infatti requisito sostanziale per il riporto della stessa, che non può essere limitato dalla carenza del requisito formale di presentazione della dichiarazione dei redditi.

°*°*°*°*°

NORMA
Per i soggetti che producono redditi di impresa, le norme in materia di riportabilità delle perdite fiscali pregresse sono contenute negli art. 8 TUIR (soggetti IRPEF in contabilità ordinaria) e 84 TUIR (soggetti IRES). Dalla lettura di entrambe le disposizioni, non emerge che tra i requisiti richiesti per l’utilizzo (in un periodo d’imposta successivo) di una perdita fiscale pregressa vi sia la presentazione della dichiarazione dei redditi, relativa all’annualità in cui la stessa si è formata. Ciò premesso, ci si domanda se siano riportabili le perdite fiscali realizzate in un periodo per il quale risulti omessa la dichiarazione.

È considerata omessa la dichiarazione presentata con un ritardo superiore a 90 giorni. Lo stabilisce l’art. 2 co. 7 D.P.R. n. 322/1998, secondo il quale “sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l'applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta”. Con riferimento a tale disposizione, si deve osservare che la dichiarazione presentata oltre i 90 giorni (e quindi omessa) costituisce  titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati. Ciò conferma dunque la facoltà – da parte delle autorità fiscali – di verificare le modalità di determinazione dell’imponibile riportato nella dichiarazione ultra-tardiva (omessa), senza operare alcuna distinzione in ordine alla circostanza che tale dichiarazione potrebbe presentare anche una perdita fiscale. Peraltro, è del tutto evidente che il caso qui rappresentato è differente rispetto a quello di una dichiarazione validamente presentata entro i termini, nella quale  risulti omessa l’indicazione della perdita riportabile. Anche tale norma quindi, nulla dispone in materia di preclusione (o limitazione) al riporto delle perdite maturate in un periodo d’imposta in cui non sia stato effettuato l’adempimento dichiarativo.

Un’ulteriore disposizione di interesse è quella per cui  le “violazioni relative alle dichiarazioni delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive”, previste dall’art. 1 del D.lgs. n. 471/1997 (tra le quali vi sono anche le sanzioni in caso di omessa presentazione della dichiarazione): tale norma  tuttavia non fa mai riferimento alle perdite fiscali eventualmente maturate e relative ad annualità “omesse”, riferendosi sempre alla maggiore imposta dovuta quale parametro per la commisurazione della sanzione. Anche nel caso in cui non sia dovuta alcuna imposta (e qui sembra proprio essere contemplato – tra gli altri possibili – il caso in cui si sia in presenza di una perdita fiscale) è prevista una sanzione ridotta, ma nulla è stabilito sulla riportabilità delle perdite, nei limiti stabiliti dal T.U.I.R..

In definitiva, l’ordinamento non dispone preclusioni all’utilizzo di perdite sorte in periodi d’imposta per i quali risulti omessa la dichiarazione e sia dimostrabile la sussistenza della perdita in base alla disposizioni normative vigenti al tempo di formazione della medesima.

Per tale ragione, il mancato riconoscimento di perdite fiscali riportabili, sorte in annualità omesse , a livello generale, comporterebbe:

• a. un effetto improprio equivalente a quello sanzionatorio, cioè non previsto dall’ordinamento e, in quanto, tale contrastante con i principi di cui all’art. 2 co. 1 del D. Lgs. n. 472/1997 e art. 3 co. 1 D. Lgs. n. 472/1997;
• b. il mancato rispetto del principio di proporzionalità della sanzione.

Del resto, occorre osservare che in tema di accertamento d’ufficio per omessa dichiarazione ex art. 41 D.P.R. n. 600/1973, la prassi riconosce la validità (  al fine della quantificazione dei componenti negativi di reddito) delle scritture contabili regolarmente tenute, a prescindere dall’omissione della dichiarazione. La giurisprudenza, inoltre, ha sempre chiarito che gli uffici sono tenuti alla determinazione del reddito effettivo.

Né il riconoscimento della perdita fiscale relativa a un periodo d’imposta per il quale sia stato omesso l’adempimento dichiarativo, può dipendere dall’effettuazione dell’accertamento da parte delle autorità fiscali, circa la relativa omissione.

L’omissione, al più, inciderà sulle modalità operative con le quali si procede a fare emergere tale perdita, se, in base a quanto disposto dall’art. 2 co. 7 D.P.R. n. 322/1998, è comunque possibile presentare una dichiarazione anche con un ritardo superiore ai 90 giorni rispetto ai termini ordinari al fine di attribuire all’ufficio il titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili indicati.

In ipotesi di perdita fiscale sorta in un periodo d’imposta per il quale risulti omessa la dichiarazione e oggetto di accertamento é possibile formulare alcune ulteriori considerazioni.

Con l’art. 25 del D. Lgs. n. 158/2015 è stato disciplinato lo scomputo delle perdite in diminuzione dei maggiori imponibili accertati, per i quali viene previsto un differente meccanismo in relazione all’epoca in cui la perdita che si intende utilizzare è maturata, così articolato:

• - se la perdita è relativa alla medesima annualità oggetto di accertamento, allora essa è utilizzabile senza alcuna richiesta da parte del contribuente;
• - se rinviene da periodi d’imposta antecedenti rispetto a quello accertato, è necessario effettuare una apposita richiesta di utilizzo.

In ogni caso (e a prescindere dall’esistenza di un’attività di accertamento relativo al periodo d’imposta in cui la perdita si è formata ma si è omessa la dichiarazione), non viene mai meno il principio sancito dalla Cassazione, secondo il quale al contribuente è riconosciuta la possibilità di dimostrare anche in sede contenziosa, di avere commesso errori che hanno inciso sulla determinazione dell’imponibile fiscale. La previsione del D. Lgs. n. 158/2015, dunque, è coerente con tale principio che fissa, al più tardi, la fase contenziosa come momento ultimo in cui è concesso al contribuente di dimostrare gli errori derivanti dalla determinazione dell’imponibile fiscale.

Ciò precisato, si deve ora procedere a esaminare quale sia il ruolo dell’adempimento dichiarativo, al fine di consentire il riporto delle perdite: al riguardo si precisa  che sussistendo tutti i requisiti sostanziali e di legge relativi alla formazione della perdita oggetto di riporto, la stessa non può mai essere disconosciuta in conseguenza della sola omissione dichiarativa..  Infatti, occorre distinguere l’esistenza di una dichiarazione riportante la perdita (definibile come “condizione formale”), dalla verifica della sussistenza dei requisiti e dell’ammontare della stessa (“condizione sostanziale”), valorizzando tale momento come quello qualificante l’esistenza e l’entità della perdita da riportare.

Alla luce di quanto sopra riportato, si può quindi concludere che:

• i) non vi é nell’ordinamento tributario un divieto specifico di riporto delle perdite fiscali;
• ii) la giurisprudenza di legittimità che valorizza la condizione sostanziale di esistenza dei crediti fiscali di dichiarazioni omesse, cosicché per disconoscerne l’esistenza, l’Ufficio non può eccepire l’inade-mpimento dichiarativo, è estensibile anche alle perdite fiscali, trattandosi di un criterio generale non limitato alla fattispecie del riporto di crediti tributari.